注冊會計(jì)師審計(jì)案例分析（七）

　　一、無形資產(chǎn)審計(jì)案例

    （一）案例線索及分析

    案例一：注冊會計(jì)師張剛審計(jì)新興公司2001年度會計(jì)報表時，了解到該公司2001年3月1日購買某項(xiàng)專有技術(shù)，支付價款240萬元，根據(jù)相關(guān)法律規(guī)定，該項(xiàng)無形資產(chǎn)的有效使用年限為10年。2001年12月31日，公司與轉(zhuǎn)讓該技術(shù)的單位發(fā)生合同糾紛，專有技術(shù)的使用范圍也因受到一定的限制而可能造成減值。審計(jì)中未發(fā)現(xiàn)新興公司進(jìn)行賬務(wù)處理。

    案例一分析：《企業(yè)會計(jì)制度》第四十六條、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》第十五條規(guī)定：無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)自取得當(dāng)月起在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)分期平均攤銷。

    如果預(yù)計(jì)使用年限超過了相關(guān)合同規(guī)定的受益年限或法律規(guī)定的有效年限，該無形資產(chǎn)的攤銷年限按如下原則確定：合同規(guī)定了受益年限但法律沒有規(guī)定有效年限的，攤銷年限不應(yīng)超過受益年限；合同沒有規(guī)定受益年限但法律規(guī)定有效年限的；攤銷年限不應(yīng)超過有效年限；合同規(guī)定了受益年限，法律也規(guī)定了有效年限的，攤銷年限不應(yīng)超過受益年限和有效年限二者之中較短者。如果合同沒有規(guī)定受益年限，法律也沒有規(guī)定有效年限的，攤銷年限不應(yīng)超過10年。

    《企業(yè)會計(jì)制度》第四十九條規(guī)定：無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照賬面價值與可收回金額孰低計(jì)量，對于可收回金額低于賬面價值的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

    據(jù)此，注冊會計(jì)師張剛應(yīng)進(jìn)行如下審計(jì)處理：

    1.提請新興公司在規(guī)定預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)平均攤銷該項(xiàng)無形資產(chǎn)：

    當(dāng)年應(yīng)攤銷額=（240÷10）÷12×10=20（萬元）

    會計(jì)處理為：

    借：管理費(fèi)用                     200000
      貸：無形資產(chǎn)                   200000

    2.提請新興公司對該專有技術(shù)發(fā)生減值準(zhǔn)備后可能收回的金額計(jì)提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。經(jīng)有關(guān)專業(yè)技術(shù)人員估計(jì)，預(yù)計(jì)可收回金額為50萬元，為此，應(yīng)進(jìn)行如下會計(jì)處理：

    借：營業(yè)外支出                    500000
      貸：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備            500000

    3.應(yīng)將審驗(yàn)情況及被審計(jì)單位的調(diào)整情況詳細(xì)記錄于審計(jì)工作底稿中。

    4.如被審計(jì)單位拒絕調(diào)整，審計(jì)人員應(yīng)考慮出具保留意見或否定意見的審計(jì)報告。

    案例二：注冊會計(jì)師李文審計(jì)大華公司2001年度會計(jì)報表時，了解到大華公司從當(dāng)年初開始研究開發(fā)一項(xiàng)新技術(shù)，至2001年9月10日研究成功，共發(fā)生開發(fā)費(fèi)用150萬元及律師費(fèi)50萬元。為使該項(xiàng)新技術(shù)運(yùn)用到生產(chǎn)中，大華公司發(fā)生相關(guān)費(fèi)用30萬元。

    2001年11月，大華公司與可可公司簽訂協(xié)議，將開發(fā)的該項(xiàng)新技術(shù)出售給可可公司，雙方協(xié)議價格400萬元，可可公司于12月5日預(yù)付了300萬元價款。協(xié)議中規(guī)定，該項(xiàng)新技術(shù)出售給可可公司后，大華公司需繼續(xù)提供售后服務(wù)，以保證可可公司使用該項(xiàng)技術(shù)所生產(chǎn)的產(chǎn)品必須達(dá)到大華公司規(guī)定的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，如果1年內(nèi)未能達(dá)到規(guī)定的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，可可公司有權(quán)原價返回大華公司。

    案例二分析：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》第十三條規(guī)定：自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。

    第十四條規(guī)定：無形資產(chǎn)在確認(rèn)后發(fā)生的支出，應(yīng)在發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)斯費(fèi)用。

    第十九條規(guī)定：企業(yè)出租無形資產(chǎn)時，所取得租金應(yīng)按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——收入》的規(guī)定予以確認(rèn)；同時，還應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的費(fèi)用。

    據(jù)此，注冊會計(jì)師李文應(yīng)進(jìn)行如下審計(jì)處理：

    1.提請大華公司就無形資產(chǎn)價值的確認(rèn)、轉(zhuǎn)讓收入的確定等進(jìn)行調(diào)整。

    在確認(rèn)無形資產(chǎn)專有技術(shù)時，作如下會計(jì)處理：

    借：無形資產(chǎn)                        2000000
      貸：銀行存款等科目                2000000

    支付確認(rèn)無形資產(chǎn)后續(xù)支出時：

    借：管理費(fèi)用                         300000
      貸：銀行存款等科目                 300000

    2.根據(jù)協(xié)議規(guī)定，在大華公司對可可公司使用該項(xiàng)新技術(shù)后能否達(dá)到規(guī)定的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的可能性不可確定時，大華公司轉(zhuǎn)讓新技術(shù)的主要風(fēng)險和報酬并未轉(zhuǎn)移，不能確認(rèn)2001年度的該項(xiàng)無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓收入。為此，提請大華公司作如下調(diào)整處理：

    借：其他業(yè)務(wù)收入                      3000000
      貸：預(yù)收賬款                        3000000

    同時，調(diào)整已計(jì)算的應(yīng)交稅金。

    （二）案例評價

    無形資產(chǎn)是公司為了生產(chǎn)、經(jīng)營由股東投入、自行創(chuàng)造、購入等到方式而持有沒有實(shí)物形態(tài)，但在一定期間能為公司帶來經(jīng)濟(jì)利益流入的非貨幣性的長期資產(chǎn)。在會計(jì)和審計(jì)實(shí)務(wù)中，無形資產(chǎn)的確認(rèn)應(yīng)符合以下特性：

    一是無形資產(chǎn)不具有實(shí)物形態(tài)；二是無形資產(chǎn)屬于非貨幣性長期資產(chǎn)；三是無形資產(chǎn)持有的目的是使用而不是出售；四是無形資產(chǎn)在創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益方面存在不確定性；五是無形資產(chǎn)取得具有有償性。

    由于無形資產(chǎn)的價值具有相對的不確定性，注冊會計(jì)師在審計(jì)中必須對其存在性、歸屬性和會計(jì)處理的合法性給予一定的關(guān)注。無形資產(chǎn)的審計(jì)可采用以下特殊審計(jì)程序：

    1.索取并審閱被審計(jì)單位無形資產(chǎn)明細(xì)賬，逐一檢查與無形資產(chǎn)相關(guān)的文件、資料，了解其內(nèi)容和計(jì)價依據(jù)、所有權(quán)等。

    2.審查無形資產(chǎn)當(dāng)年增加，關(guān)注入賬價值中資本化支出和費(fèi)用的劃分是否合理。

    3.審查無形資產(chǎn)攤銷期間估計(jì)的合理性及其本期攤銷是否正確、會計(jì)處理是否合規(guī)。

    4.檢查無形資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備計(jì)提情況。

    5.審核本期無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、出租等處置的合法性及其會計(jì)處理。

    6.檢查無形資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中是否適當(dāng)披露。

    二、土地及土地使用權(quán)的審計(jì)案例

    （一）案例線索及分析

    案例一：注冊會計(jì)師吳生審計(jì)富達(dá)公司2001年度會計(jì)報表中固定資產(chǎn)項(xiàng)目時，發(fā)現(xiàn)土地資產(chǎn)價值1000萬元，但未見公司建立相關(guān)的固定資產(chǎn)卡片。經(jīng)向公司有關(guān)人員詢問，初步確認(rèn)系1997年全國“清產(chǎn)核資”對土地的重估價值，并按照財政部財工字[1995]108號文件進(jìn)行了會計(jì)處理。

    案例一分析：財政部《關(guān)于國有企業(yè)清產(chǎn)核資中土地估價有關(guān)財務(wù)處理問題的通知》[財工字（1995）108號]規(guī)定：企業(yè)土地估價應(yīng)按照國家規(guī)定的范圍，在弄清權(quán)屬、界線和面積等基本情況的基礎(chǔ)上，依據(jù)國家統(tǒng)一的土地估價技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行，并按規(guī)定程序予以確認(rèn)、批復(fù)；對于企業(yè)過去已作為固定資產(chǎn)單獨(dú)入賬的土地，估價后，應(yīng)按確認(rèn)、批復(fù)的價值調(diào)整賬面價值，并按調(diào)整后的賬面價值單獨(dú)入賬，不計(jì)提折舊，調(diào)整后的土地賬面價值高于原賬面價值部分，經(jīng)清產(chǎn)核資機(jī)構(gòu)會同同級財政部門批準(zhǔn)后，作為國家投資，在資本公積中單獨(dú)反映對于通過行政劃撥方式依法取得的土地，企業(yè)應(yīng)按確認(rèn)、批復(fù)的價值，經(jīng)清產(chǎn)核資機(jī)構(gòu)會同同級財政部門批準(zhǔn)后，作增加固定資產(chǎn)處理，同時增加國家資本公積金。企業(yè)占用的行政劃撥土地在估價入賬后，應(yīng)在固定資產(chǎn)中單獨(dú)反映，不計(jì)提折舊。

    據(jù)此，注冊會計(jì)師吳生應(yīng)進(jìn)行以下審計(jì)處理：

    1.取得并查閱富達(dá)公司1997年“清產(chǎn)核資”有關(guān)部門對土地估價結(jié)果的批復(fù)文件。

    2.取得并查閱當(dāng)?shù)赝恋毓芾聿块T頒發(fā)的“土地使用證”。

    3.根據(jù)上述查閱的資料記錄的土地面積及價款等，與實(shí)際占用土地數(shù)量核對看是否一致；入賬價值是否與財政部門文件規(guī)定一致。

    4.提取被審計(jì)單位相關(guān)的土地占用面積和土地使用證的相應(yīng)的備查記錄。

    5.應(yīng)將審驗(yàn)情況及被審計(jì)單位的調(diào)整情況詳細(xì)記錄于審計(jì)工作底稿中。

    6.注冊會計(jì)師還應(yīng)提請被審計(jì)單位注意土地資產(chǎn)不能計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。

    案例二：注冊會計(jì)師吳生在審計(jì)富達(dá)公司2001年度會計(jì)報表中的無形資產(chǎn)項(xiàng)目時，發(fā)現(xiàn)該公司無形資產(chǎn)中的土地使用權(quán)價值計(jì)3000萬元，其中原列“無形資產(chǎn)——西廣場土地使用權(quán)”1500萬元已于當(dāng)年7月1日進(jìn)行綜合大樓的建設(shè)。富達(dá)公司2001年度每月按80萬元攤銷無形資產(chǎn)。

    案例二分析：《企業(yè)會計(jì)制度》第四十七條規(guī)定：企業(yè)購入或以支付土地出讓全方式取得的土地使用權(quán)，在未開發(fā)或建造自用項(xiàng)目前，作為無形資產(chǎn)核算，并按本制度規(guī)定的期限攤銷。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)商品房時，應(yīng)將土地使用權(quán)的賬面價值全部轉(zhuǎn)入開發(fā)成本；企業(yè)因利用土地建造自用某項(xiàng)目時，將土地使用權(quán)的賬面價值全部轉(zhuǎn)入在建工程成本。

    據(jù)此，注冊會計(jì)師吳生應(yīng)對富達(dá)公司的上述經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)向被審計(jì)單位提出以下調(diào)整意見：

    1.2001年7至12月已攤銷的“無形資產(chǎn)——西廣場土地使用權(quán)”480萬元應(yīng)沖回：

    借：無形資產(chǎn)                         4800000
      貸：管理費(fèi)用                       4800000

    2.將用于綜合大樓建設(shè)的西廣場土地使用權(quán)的賬面價值轉(zhuǎn)入“在建工程一綜合大樓”相應(yīng)的工程成本中。

    3.應(yīng)將審驗(yàn)情況及被審計(jì)單位的調(diào)整情況詳細(xì)記錄于審計(jì)工作底稿中。

    4.如被審計(jì)單位拒絕調(diào)整，審計(jì)人員應(yīng)考慮出具保留意見或否定意見的審計(jì)報告。

    案例三：注冊會計(jì)師吳生審計(jì)富達(dá)公司2001年度會計(jì)報表固定資產(chǎn)項(xiàng)目時，了解到富達(dá)公司當(dāng)年報廢第二生產(chǎn)車間廠房一棟，公司已按照《企業(yè)會計(jì)制度》的規(guī)定通過固定資產(chǎn)清理進(jìn)行了處理。在查閱該項(xiàng)目固定資產(chǎn)清理資料時，注意到該廠房的原值中包括了所占用土地使用權(quán)100萬元，按當(dāng)時支付土地出讓金購買土地使用權(quán)的協(xié)議規(guī)定使用年限為50年計(jì)算，該土地剩余使用年限為20年。

    案例三分析：財政部《實(shí)施＜企業(yè)會計(jì)制度＞及其相關(guān)準(zhǔn)則問題解答》（財會［2001］43號）文規(guī)定：土地使用權(quán)轉(zhuǎn)入房屋、建筑物的價值后，其價值攤銷年限如何確定？

    答：公司以購入或支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)的賬面價值，轉(zhuǎn)入開發(fā)商品房成本，或轉(zhuǎn)入在建工程成本后，其賬面價值構(gòu)成房屋、建筑物實(shí)際成本。如果土地使用權(quán)的預(yù)計(jì)使用年限高于房屋、建筑物的預(yù)計(jì)使用年限的，在預(yù)計(jì)該項(xiàng)房屋、建筑物的凈殘值時，應(yīng)當(dāng)考慮土地使用權(quán)的預(yù)計(jì)使用年限高于房屋、建筑物預(yù)計(jì)使用年限因素，并作為凈殘值預(yù)留，待該項(xiàng)房屋、建筑物報廢時，將凈殘值中相當(dāng)于尚可使用的土地使用權(quán)價值部分，轉(zhuǎn)入繼續(xù)建造的房屋、建筑物的價值，如果不再繼續(xù)建造房屋、建筑物的，則將其價值轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷。如公司將土地連同地上房屋、建筑物一并出售的，按其賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理。

    執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)制度》前土地使用權(quán)價值作為無形資產(chǎn)核算而未轉(zhuǎn)入所建造的房屋、建筑物成本的公司，可不作調(diào)整，其土地使用權(quán)價值按照《企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定的期限平均攤銷。

    據(jù)此，注冊會計(jì)師吳生應(yīng)進(jìn)行如下審計(jì)處理：

    1.提請被審計(jì)單位在進(jìn)行固定資產(chǎn)報廢時，將尚可使用的土地使用權(quán)價值部分轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)，其調(diào)整的價值為：100÷50×20＝40（萬元），為此，建議富達(dá)公司作如下會計(jì)調(diào)整：

    借：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)               400000
      貸：固定資產(chǎn)清理                       400000

    借：固定資產(chǎn)清理                         400000
      貸：營業(yè)外支出                         400000

    2.應(yīng)將審驗(yàn)情況及被審計(jì)單位的調(diào)整情況詳細(xì)記錄于審計(jì)工作底稿中。

    3.如被審計(jì)單位拒絕調(diào)整，審計(jì)人員應(yīng)考慮出具保留意見或否定意見的審計(jì)報告。

    （二）案例評價

    我國實(shí)行土地的社會主義公有制，即全民所有制和勞動群眾集體所有制。由于土地的所有權(quán)為國家所有，按目前有關(guān)法規(guī)規(guī)定，除國有企業(yè)可以經(jīng)過批準(zhǔn)無償取得“劃撥土地使用權(quán)”外，其他企業(yè)和單位的土地使用權(quán)可以通過“評估作價入股”、繳納“土地出讓金”、繳納“場地使用費(fèi)”或簽訂租賃合同支付租全的形式取得土地使用權(quán)。因此，企業(yè)對土地取得和使用、權(quán)利和義務(wù)就構(gòu)成了土地資產(chǎn)會計(jì)核算的重要內(nèi)容。根據(jù)上述土地資產(chǎn)會計(jì)核算的特殊性，注冊會計(jì)師在審計(jì)實(shí)務(wù)中應(yīng)從以下兩個方面來實(shí)施土地資產(chǎn)審計(jì)程序：

    一是審計(jì)“固定資產(chǎn)——土地”的特殊考慮。注冊會計(jì)師審計(jì)國有企業(yè)“固定資產(chǎn)——土地”項(xiàng)目時，必須通過獲取審計(jì)證據(jù)確認(rèn)其確實(shí)屬于國有企業(yè)歷史形成，或1997年“清產(chǎn)核資”過程中根據(jù)有關(guān)規(guī)定按評估價值50%入賬確認(rèn)的數(shù)額；同時，還應(yīng)向被審計(jì)單位獲取有關(guān)土地管理部門頒發(fā)的“土地使用證”，并驗(yàn)證其實(shí)際占用情況。

    二是審計(jì)“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”的特殊考慮。注冊會計(jì)師審計(jì)“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”時，應(yīng)實(shí)施以下審計(jì)程序：

    第一，索取并查閱被審計(jì)單位所在土地管理部門的土地使用權(quán)出讓合同及“土地使用權(quán)證”，并應(yīng)查驗(yàn)其一致性；

    第二，對通過“轉(zhuǎn)讓”方式取得的土地使用權(quán)，除索取雙方簽訂的轉(zhuǎn)讓合同外，還應(yīng)查驗(yàn)有關(guān)辦理土地過戶手續(xù)，并確認(rèn)土地剩余使用年限是否明確；

    第三，查驗(yàn)入賬的土地使用權(quán)數(shù)額，在征用土地過程中向原土地使用者支付的各種補(bǔ)償費(fèi)用有無屬于應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)價值的；

    第四，查驗(yàn)賬面所列土地使用權(quán)期間是否已開工建造自用項(xiàng)目，如已開始建造，是否按《企業(yè)會計(jì)制度》的規(guī)定將其相應(yīng)的賬面價值轉(zhuǎn)入在建工程成本；

    第五，查驗(yàn)攤銷的數(shù)額，是否將原取得的價值扣除已轉(zhuǎn)入在建工程部分?jǐn)?shù)額在土地使用權(quán)規(guī)定的使用年限內(nèi)計(jì)算；

    第六，查驗(yàn)核對是否有應(yīng)辦理繳納土地出讓金取得土地使用權(quán)，應(yīng)辦理土地使用權(quán)租賃合同而未辦理的事項(xiàng)；

    第七，對國有企業(yè)以外的公司、企業(yè)，注冊會計(jì)師還應(yīng)查驗(yàn)實(shí)際占用的土地是否全部取得土地管理部門頒發(fā)的“土地使用權(quán)證”或“土地使用權(quán)租賃合同”，如被審計(jì)單位存在不具備上述審計(jì)證據(jù)的土地資產(chǎn)，應(yīng)向被審計(jì)單位索取相關(guān)說明，必要時，應(yīng)在審計(jì)報告中以適當(dāng)?shù)姆绞奖磉_(dá)審計(jì)意見。（作者：吳得林  中辰會計(jì)師事務(wù)所有限責(zé)任公司）